一、破产清算或破产重整涉及合并范围变更相关问题
案例一:关于破产清算对子公司股权的会计处理
1.案例及相关问题
甲公司系A公司合并报表范围内子公司,A公司持有甲公司60%的股权,并对甲公司提供大额财务资助,财务资助金额占甲公司债务比例约为30%。截至20X3年5月31日,甲公司净资产为负,已资不抵债。
20X3年6月,甲公司因买卖合同纠纷案件,收到法院的《执行拍卖裁定》。由于财产不足清偿债务,甲公司向法院申请宣告破产。20X3年8月,甲公司收到法院的民事裁定书,法院同意受理甲公司的破产申请,并指定破产管理人负责清算事宜。管理人由有关部门人员组成的清算组担任,有管理和处分债务人财产等权利,受债权人监督。因甲公司已被破产管理人接管,相关资料已移交,A公司于20X3年8月起不再将甲公司纳入合并范围。
问题:A公司在20X3年8月不再将甲公司纳入合并范围是否妥当,合并报表层面如何确认股权处置损益?
2.参考意见
根据企业会计准则,合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制,是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报,并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
根据《中华人民共和国企业破产法》,管理人职责包括接管债务人的财产、印章和账簿、文书等资料,决定债务人的内部管理实务,管理和处分债务人的财产等事务。在重整期间,经债务人申请,人民法院批准,债务人可以在管理人的监督下自行管理财产和营业事务。
本案例中,法院指定破产管理人负责清算事宜,甲公司未采取自行管理模式,已被破产管理人接管。若破产管理人实际行使财产管理和营业经营等职权,则可以认定管理人对甲公司享有实质性权力,A公司无法通过参与甲公司的相关活动而享有可变回报,丧失对甲公司的控制权。
会计处理方面,A公司虽丧失了对甲公司的控制权,但仍持有对甲公司的投资,应在丧失控制权日充分考虑甲公司破产清算给A公司相关资产带来的损失、可能承担的额外责任,及时合理确定包括其对甲公司投资在内的全部相关资产损失及可能承担的额外责任形成的预计负债,并对相关投资与资产及其合理估计的损失与预计负债进行相应的会计处理。
3.相关规则
《企业会计准则第33号——合并财务报表(2014年修订)》
第七条 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。
控制,是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报,并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
本准则所称相关活动,是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。被投资方的相关活动应当根据具体情况进行判断,通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。
第八条 投资方应当在综合考虑所有相关事实和情况的基础上对是否控制被投资方进行判断。一旦相关事实和情况的变化导致对控制定义所涉及的相关要素发生变化的,投资方应当进行重新评估。相关事实和情况主要包括:
(一)被投资方的设立目的。
(二)被投资方的相关活动以及如何对相关活动作出决策。
(三)投资方享有的权利是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动。
(四)投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报。
(五)投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
(六)投资方与其他方的关系。
第十二条 仅享有保护性权利的投资方不拥有对被投资方的权力。保护性权利,是指仅为了保护权利持有人利益却没有赋予持有人对相关活动决策权的一项权利。保护性权利通常只能在被投资方发生根本性改变或某些例外情况发生时才能够行使,它既没有赋予其持有人对被投资方拥有权力,也不能阻止其他方对被投资方拥有权力。
第五十条 企业因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资方的控制权的,在编制合并财务报表时,对于剩余股权,应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和,减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产的份额之间的差额,计入丧失控制权当期的投资收益,同时冲减商誉。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益等,应当在丧失控制权时转为当期投资收益。
案例二:关于境外子公司进入破产和解程序的会计处理
1.案例及相关问题
B公司直接及间接持有乙公司30%股权,纳入合并报表范围。乙公司注册地及主要经营地在境外,年收入约为2亿欧元。
因乙公司净资产为负,无法清偿到期债务,且增资事项未能如期实施,根据当地破产法典,乙公司向当地法院提起债权人和解程序。该债权人和解程序是当地公司在当地法院监督下的庭内程序,由债务人向法院提出申请,并在法定期限内提交投资人引入计划、债权人清偿方案等文件,由债权人表决通过清偿方案并经法院批准执行,使得债务人能够在法律保护下维持正常运营,通过引入投资人、与债权人达成和解等方式缓解资金紧张情况和债务压力,否则债权人等其他方有权向法院提起破产清算申请。
20X4年12月,乙公司收到法院同意裁定,法院指派三名司法专员全面监督和审批乙公司在债权人和解程序下的各类重大事项,包括重要经营管理、资产处置行为,例如变更核心客户合同、终止现有合同、超过2万欧元的合同修改和签署、超过2万欧元的支出、贷款融资、资产出售、质押担保、开展新业务等。
次年7月,乙公司提交的投资人引入计划获法院批准,乙公司陆续完成向投资人转让及交割资产和业务的工作,投资人向乙公司支付款项用于偿还债务,其后乙公司进入清算程序。
问题:20X4年末,B公司对乙公司是否丧失控制权？
2.参考意见
根据企业会计准则,合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制,是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报,并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。相关活动,是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。
本案例中,判断B公司对乙公司是否丧失控制权,需要结合境外相关法规判断,在债权人和解程序中,B公司对乙公司的控制基础是否发生变化。例如,B公司对乙公司相关活动是否仍然具有决策权,司法专员对乙公司各类重大事项的审批是实质性权利还是保护性权利,B公司能否通过参与乙公司相关活动而获得可变回报。与正常经营公司相比,乙公司在债权人和解程序下的相关活动决策机制具有特殊性,需要结合境外法规和司法判例进行分析研判,必要时咨询专家意见。
3.相关规则
同案例一。
小结
《关于进一步提高上市公司质量的意见》提出,支持上市公司通过破产重整等方式出清风险。破产重整是化解上市公司风险、提高上市公司质量的重要途径。当上市公司子公司进入破产程序后,就会面临破产清算子公司是否出表的问题。本组案例在境内和境外两个情景下进行讨论,重点关注破产清算阶段,母公司能否通过参与子公司的相关活动而享有可变回报,进而判断是否构成控制。
破产清算通常在既有的法律框架下进行,需要遵守相关法律法规规定,破产清算主体相关活动和决策机制可能与正常经营公司不同,因此,需要结合具体情况来分析控制基础是否发生变化。
注册会计师应当关注相关法律法规规定,对于破产清算主体位于境外的,关注境外法规与境内的差异,必要时利用专家工作;利用专家工作时要评价专家的胜任能力、专业素质和客观性,关注专家工作结果的相关性、合理性,以及与其他审计证据的一致性。
二、商誉资产组相关问题
案例三:关于收购后新增生产线的商誉资产组划分问题
1.案例及相关问题
丙公司主营业务为某汽车零配件的生产与销售,C公司于20X4年1月收购丙公司100%股权,形成商誉5000万元。在购买日,C公司将丙公司整体作为一个与商誉相关的资产组。
20X4年3月,C公司吸收合并丙公司,承接丙公司原有的汽车零配件业务,在母公司层面确认相关商誉,丙公司随即完成法人资格注销。20X4年8月,C公司以自有资金另购建1条生产线,为该汽车零配件业务提供配套加工服务。
问题:2024年末,C公司对原丙公司资产组进行商誉减值测试时应如何考虑上述新建生产线?
2.参考意见
根据企业会计准则,商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合。企业因重组等原因改变其报告结构,从而影响到已分摊商誉的一个或者若干个资产组或者资产组组合构成的,应当将商誉重新分摊至受影响的资产组。资产组的认定,应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。
本案例中,首先判断新建生产线是否单独构成一项资产组。如果该条生产线可以独立于其他资产或者资产组独立产生现金流入,在符合其他条件的基础上,应将新建生产线认定为资产组。案例中,新建生产线为汽车零配件业务提供配套加工服务,若该配套加工服务可以在市场上单独销售或采购,则表明其存在活跃市场,能够独立产生现金流入;如不能在市场上单独销售或采购,需要依赖于汽车零配件产品协同产生现金流入,则该生产线不能单独构成一项资产组。
其次需判断商誉减值测试时是否需要分摊商誉。
如果新建生产线单独构成资产组,应分析该资产组是否属于购买日预期能够从企业合并的协同效应中受益的资产组。若合并对价已考虑未来建设该生产线产生的协同效应相关收益,且后续按照原有计划建设生产线,则将商誉重新分摊至生产线以及原有汽车零配件业务两项资产组进行减值测试;若该生产线系收购后根据新的经营计划兴建,确定合并对价时未考虑该生产线预计未来现金流,则不应分摊商誉。
如果新建生产线不构成资产组,则该新建仅为资产组内部资产的增加,不涉及资产组的变更,也不涉及商誉的分摊,资产组的账面价值的确定方式应与其可收回金额的确定方式保持一致。丙公司可以将生产线纳入原资产组,相应增加其资产组原有账面价值和可收回金额,以此进行减值测试。
3.相关规则
《企业会计准则第8号——资产减值》
第二条 资产减值,是指资产的可收回金额低于其账面价值。本准则中的资产,除了特别规定外,包括单项资产和资产组。
资产组,是指企业可以认定的最小资产组合,其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。
第十八条 有迹象表明一项资产可能发生减值的,企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的,应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。
资产组的认定,应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。同时,在认定资产组时,应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式(如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等)和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。
几项资产的组合生产的产品(或者其他产出)存在活跃市场的,即使部分或者所有这些产品(或者其他产出)均供内部使用,也应当在符合前款规定的情况下,将这几项资产的组合认定为一个资产组。
如果该资产组的现金流入受内部转移价格的影响,应当按照企业管理层在公平交易中对未来价格的最佳估计数来确定资产组的未来现金流量。
资产组一经确定,各个会计期间应当保持一致,不得随意变更。
如需变更,企业管理层应当证明该变更是合理的,并根据本准则第二十七条的规定在附注中作相应说明。
第二十三条 企业合并所形成的商誉,至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。
相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合,不应当大于按照《企业会计准则第35号——分部报告》所确定的报告分部。
第二十四条 企业进行资产减值测试,对于因企业合并形成的商誉的账面价值,应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组;难以分摊至相关的资产组的,应当将其分摊至相关的资产组组合。
在将商誉的账面价值分摊至相关的资产组或者资产组组合时,应当按照各资产组或者资产组组合的公允价值占相关资产组或者资产组组合公允价值总额的比例进行分摊。公允价值难以可靠计量的,按照各资产组或者资产组组合的账面价值占相关资产组或者资产组组合账面价值总额的比例进行分摊。
企业因重组等原因改变了其报告结构,从而影响到已分摊商誉的一个或者若干个资产组或者资产组组合构成的,应当按照与本条前款规定相似的分摊方法,将商誉重新分摊至受影响的资产组或者资产组组合。
案例四:关于变更业务实施主体的资产组认定问题
1.案例及相关问题
20X0年,D公司收购丁公司75%股权,交易形成商誉1亿元,D公司将丁公司整体认定为一个资产组。丁公司主营跨境电商业务,D公司溢价收购主要考虑丁公司具有较强的产品开发能力、供应链管控能力和品牌认可度。20X4年,受境外市场环境变化等影响,产品销售停滞,丁公司原核心管理团队陆续退出公司经营。
为延续丁公司原有业务,D公司新设戊公司,承接丁公司主要固定资产、租赁房产及员工,但未使用丁公司原有线上店铺、线上品牌、供应商渠道等核心资源,经营产品品类亦进行了大幅调整。D公司认为,丁公司承接戊公司主要资产和员工,新设店铺从事跨境电商业务,与戊公司构成了一个具有协同效应的不可独立分割的资产组。
问题:戊公司是否能纳入丁公司相关资产组?
2.参考意见
根据企业会计准则,商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合。一般来说,企业合并取得的商誉的初始分摊应于购买日完成,除非发生了因企业重组等原因导致报告结构发生变更,从而影响到已分摊商誉的资产组构成,通常不应改变其分摊结果。
本案例中,戊公司承接原丁公司主要固定资产和员工,报告结构发生了变化。从案例背景来看,D公司新设戊公司,是在外部环境及丁公司经营情况发生变化的情况下发生的,初始收购丁公司时,可能无法预计未来新设公司并整合丁公司业务资源的因素。因此,可以合理推测收购丁公司的购买对价不包括未来设立戊公司产生的协同效应。另外,戊公司未承接丁公司收购商誉涉及的核心资源或要素,仅承接其部分固定资产和人员,并非基于丁公司资产组开展新业务,不应将戊公司纳入丁公司资产组。
3.相关规则
同案例三。
小结
商誉的本质是公司在购买日为相应业务而支付的溢价,如果随意变更相关资产组,将会导致财务报表无法真实公允地反映商誉的价值。上市公司在进行商誉减值测试时,应关注资产组的划分是否合理。资产组的划分应基于是否从企业合并的协同效应中受益确定。资产组一经确定,原则上不得随意变更,除非因重组等原因导致报告结构改变,影响已分摊商誉的资产组或资产组组合构成,此时需按照合理方法重新分摊商誉。
对于收购后新增投资,如案例三新设配套加工生产线,应首先判断新增业务是否独立构成资产组,进而判断商誉减值测试时是否需要分摊商誉。对于案例四新设公司承接原商誉资产组的业务,需要关注分摊商誉的资产组在前后主体内是否发生实质性改变。
审计机构在审计过程中,应重点关注资产组划分的合理性和一致性。对于资产组的变更,审计机构需审慎核查是否存在合理的变更理由,并核查新增资产或资产组是否影响到已分摊商誉资产组或资产组组合构成。
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