案例一:关于租赁合同的识别
1.案例及相关问题
A 公司与供应方就使用60个机柜签署了为期三年的合同,将相关机柜用于放置其自有设备,按季度向供应方支付固定费用,包括但不限于安装调试费、机柜租用费、电费、安保费等。
供应方按约定提供机柜设施,保障机房场所安全,为A公司的设备安装、联网调试、现场系统维护等工作提供必要的协助和配合。A公司进入供应方机房开展设备安装、调试、维护等工作时,应当服从机房值班人员管理。由于设备安装需要考虑机架电源供给、线路铺设等情况,未经双方同意,任何一方无权擅自挪动设备位置。
考虑到上述合同未约定A公司所使用机柜的具体编号和位置,A公司将使用机柜作为购买服务进行会计处理。
问题:A公司与供应方签署的合同是否包含机柜租赁？
2.参考意见
根据企业会计准则,一项合同要被分类为租赁,必须要满足三要素:存在一定期间,存在已识别资产,资产供应方向客户转移对已识别资产使用权的控制。判断是否存在已识别资产,需要判断合同是否明确或隐含指定资产,资产在物理上可区分,资产供应方不拥有对资产的实质性替换权。当资产供应方拥有在整个使用期间替换资产的实际能力且资产供应方通过行使替换资产的权利将获得经济利益时,表明资产供应方拥有资产的实质性替换权,该项资产不属于已识别资产。企业难以确定资产供应方是否拥有实质性替换权的,应视为资产供应方没有对该资产的实质性替换权。
本案例中,A公司在三年期限内可以使用供应方提供的机柜,识别是否为租赁,需要判断其向供应方租用的机柜是否为已识别的资产。虽然合同未明确指定机柜编号,由于A公司已经实际开始使用机柜,应判断供应方对这些已经交付A 公司使用的机柜是否具有实质性替换权,包括考虑供应方替换其机柜的实际能力及成本效益情况等因素。由于合同约定任意一方无权擅自变更设备位置,供应方单方面更换机柜在操作上不具备现实可行性。当供应方不具备实质性替换权时,机柜为一项已识别资产,在满足其他条件的情况下,应将其作为一项租赁业务进行会计处理。
3.相关规则
《企业会计准则第21号——租赁(2018年修订)》
第四条 在合同开始日,企业应当评估合同是否为租赁或者包含租赁。如果合同中一方让渡了在一定期间内控制一项或多项已识别资产使用的权利以换取对价,则该合同为租赁或者包含租赁。
除非合同条款和条件发生变化,企业无需重新评估合同是否为租赁或者包含租赁。
第五条 为确定合同是否让渡了在一定期间内控制已识别资产使用的权利,企业应当评估合同中的客户是否有权获得在使用期间内因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益,并有权在该使用期间主导已识别资产的使用。
第六条 已识别资产通常由合同明确指定,也可以在资产可供客户使用时隐性指定。但是,即使合同已对资产进行指定,如果资产的供应方在整个使用期间拥有对该资产的实质性替换权,则该资产不属于已识别资产。
同时符合下列条件时,表明供应方拥有资产的实质性换权:
(一)资产供应方拥有在整个使用期间替换资产的实际能力;
(二)资产供应方通过行使替换资产的权利将获得经济利益。
企业难以确定供应方是否拥有对该资产的实质性替换权的,应当视为供应方没有对该资产的实质性替换权。
如果资产的某部分产能或其他部分在物理上不可区分,则该部分不属于已识别资产,除非其实质上代表该资产的全部产能,从而使客户获得因使用该资产所产生的几乎全部经济利益。
案例二:关于承租方可变租赁付款额的认定
1.案例及相关问题
B 公司运营一家综合性医院,向出租方租赁一台医疗设备。租赁合同约定,租赁期限为10年,涵盖该设备的可使用年限;出租方负责将设备运送至B公司指定医院并负责安装、调试及设备使用培训,B公司应当正确使用设备并给予必要的维护保养;租金支付方式为,B公司使用该设备每实施一人次治疗,应向出租方支付设备租赁费用30元。B公司结合市场调研预测该设备保底治疗次数为3万人次/年。
截至目前,设备运行接近一年,B公司使用该设备实际治疗人次约为5万人,年支付租金约为150万元。
问题:B公司如何就设备租赁合同的可变租赁付款额计量租赁负债？
2.参考意见
根据企业会计准则,租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。租赁付款额包括固定付款额及实质固定付款额、取决于指数或比率的可变租赁付款额、购买选择权的行权价格、行使终止租赁选择权需支付的款项、根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项。可变租赁付款额中,仅取决于指数或比率的可变租赁款额纳入租赁负债。
本案例中,B公司基于每年实际使用设备治疗人次数量向出租方支付租金,付款额设定为可变租赁付款额。首先,判断该项可变租赁付款额是否包含实质固定付款额。虽然B公司基于市场调研估计出保底治疗人次,但该业务量仍是基于租赁资产未来使用情况的预测数,并非与未来使用无关、实质上无法避免的付款额。实质固定付款额是指形式上可能包含变量但实质上无法避免的付款额,故该租赁合同不包含实质固定付款额。其次,判断该项可变租赁付款额是否为取决于指数或比率的可变租赁付款额。由于其基于租赁设备未来使用情况,并非挂钩市场比率或指数变化,因此不纳入租赁负债。综上,在假定不考虑其他因素的情况下,案例中租赁负债的初始计量金额为0。
3.相关规则
《企业会计准则第21号——租赁(2018年修订)》
第十八条 租赁付款额,是指承租人向出租人支付的与在租赁期内使用租赁资产的权利相关的款项,包括:
(一)固定付款额及实质固定付款额,存在租赁激励的,扣除租赁激励相关金额;
(二)取决于指数或比率的可变租赁付款额,该款项在初始计量时根据租赁期开始日的指数或比率确定;
(三)购买选择权的行权价格,前提是承租人合理确定将行使该选择权;
(四)行使终止租赁选择权需支付的款项,前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权;
(五)根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项。
实质固定付款额,是指在形式上可能包含变量但实质上无法避免的付款额。
可变租赁付款额,是指承租人为取得在租赁期内使用租赁资产的权利,向出租人支付的因租赁期开始日后的事实或情况发生变化(而非时间推移)而变动的款项。取决于指数或比率的可变租赁付款额包括与消费者价格指数挂钩的款项、与基准利率挂钩的款项和为反映市场租金费率变化而变动的款项等。
案例三:关于可变租金的认定
1.案例及相关问题
C 公司主营业务为不动产租赁及商业管理服务。C公司与商户签订的租赁合同在3年以上,为经营租赁,月租金按照固定租金与商户月营业额乘以一定抽成比例孰高确定,其中固定租金部分每年上调2元/平方米/天。
C 公司认为,在租金以保底固定租金和营业额抽成租金孰高确定的模式下,实际租金水平一定程度上取决于抽成租金的实际水平,由于商户在租赁期的营业额具有不确定性,相关租金属于可变租赁付款额,应当在实际发生时计入当期损益。
问题:在租金以保底固定租金和抽成租金孰高确定模式下,相关租金是否应全部认定为可变租赁付款额?
2.参考意见
根据企业会计准则,对于经营租赁,在租赁期内各个期间,出租人应当采用直线法或其他系统合理的方法,将经营租赁的租赁收款额确认为租金收入。其中租赁收款额,是指出租人因让渡在租赁期内使用租赁资产的权利而应向承租人收取的款项,包括承租人需支付的固定付款额及实质固定付款额;出租人取得的与经营租赁有关的可变租赁付款额,如果是与指数或比率挂钩的,应在租赁期开始日计入租赁收款额;除此之外的其他可变租赁付款额,应当在实际发生时计入当期损益。
本案例中,C公司出租商铺属于一项经营租赁。首先判断在该合同下的租赁期不可撤销,进而确定租赁期内的租赁应收款。虽然租金包含基于收入实现情况的可变部分,但是其最终金额将根据固定租金和抽成租金孰高原则予以确定,因此固定租金部分对承租人来说是不可避免的付款额,C公司应将该实质固定付款额纳入租赁收款额,并在租赁期内按照直线法或其他系统合理方法确认为租金收入。对于实际确定的租金超出固定租金的部分(如有),根据准则属于可变租赁付款额,应在实际发生时计入当期损益。
3.相关规则
(1)《企业会计准则第21号——租赁(2018年修订)》
第四十五条 在租赁期内各个期间,出租人应当采用直线法或其他系统合理的方法,将经营租赁的租赁收款额确认为租金收入。其他系统合理的方法能够更好地反映因使用租赁资产所产生经济利益的消耗模式的,出租人应当采用该方法。
第四十八条 出租人取得的与经营租赁有关的未计入租赁收款额的可变租赁付款额,应当在实际发生时计入当期损益。
(2)同案例二规则。
案例四:关于免租期内租金收入确认问题
1.案例及相关问题
D 公司将其持有的厂房出租给第三方。合同约定租期自20X5 年 1月1日开始,租期15年(即180个月);前3个月免租金,从第4个月开始,初始月租金为60万元(不含税),每三年租金递增10%;合同未赋予承租人提前终止租赁的选择权,但合同约定,在合同有效期内,经双方协商一致,通过书面协议可提前终止合同。该租赁未转移与租赁资产所有权有关的几乎全部风险与报酬,为经营租赁。
20X5年1月1日起,承租方进场开始装修布置,并安排搬迁。D公司管理层认为前3个月免租期不确认收入,自第4个月开始,每个月按60万元确认租金收入。
问题:D公司应当如何确认上述房屋租赁收入？
2.参考意见
根据企业会计准则及相关规定,租赁期自租赁期开始日起计算。租赁期开始日,是指出租人提供租赁资产使其可供承租人使用的起始日期。在经营租赁期间内,出租人应采用直线法或者其他系统合理的方法将经营租赁的租赁收款额确认为租金收入。出租人提供免租期的,出租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内,按直线法或其他合理的方法进行分配,免租期内应当确认租金收入。
本案例中,承租方自20X5年1月1日起进场装修,表明承租人开始拥有对租赁场地使用权的控制,租赁期开始日应从20X5年1月1日起开始计算。虽然D公司提供3个月免租期,在计量月租金收入时,应当将租赁收入总额在整个租赁期内,即包含免租期的180个月内按直线法进行分摊,自20X5年1月开始确认租金收入,其他分摊方法更为系统合理的,也可以采用其他方法。
若出现合同提前终止等原因使得合同租赁期与实际租赁期不同、导致已确认的租赁收入与根据合同约定的应支付款项不等时,应在租赁变更生效日,将相关差额考虑收到的承租人补偿款后调整当期租赁收入。
3.相关规则
(1)《企业会计准则第21号——租赁(2018年修订)》
第四十五条 在租赁期内各个期间,出租人应当采用直线法或其他系统合理的方法,将经营租赁的租赁收款额确认为租金收入。其他系统合理的方法能够更好地反映因使用租赁资产所产生经济利益的消耗模式的,出租人应当采用该方法。
(2)《企业会计准则应用指南汇编(2024)》
第二十一章 租赁
八、出租人会计处理之“(三)出租人对经营租赁的会计处理”
1.租金的处理。
在租赁期内各个期间,出租人应采用直线法将经营租赁的租赁收款额确认为租金收入,计入租赁收入或其他业务收入等。如果其他系统合理的方法能够更好地反映因使用租赁资产所产生经济利益的消耗模式的,则出租人应采用该方法。
2.出租人对经营租赁提供激励措施。
出租人提供免租期的,出租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内,按直线法或其他合理的方法进行分配,免租期内应当确认租金收入。出租人承担了承租人某些费用的,出租人应将该费用自租金收入总额中扣除,按扣除后的租金收入余额在租赁期内进行分配。
(3)《企业会计准则解释第1号》
出租人对经营租赁提供激励措施的,出租人与承租人应当分别下列情况进行处理:
出租人提供免租期的,承租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内,按直线法或其他合理的方法进行分摊,免租期内应当确认租金费用;出租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内,按直线法或其他合理的方法进行分配,免租期内出租人应当确认租金收入。
小结
本期会计案例聚焦租赁的会计处理,分别选取租赁识别、可变租赁付款额认定、免租期租赁收入确认这三类典型案例,梳理实务中存在的会计处理偏差,提示审计机构保持职业怀疑,强化专业判断,切实防范审计风险。
关于租赁的识别,在判断是否存在可识别资产时,要基于实质重于形式的原则判断出租方替换租赁资产是否具有现实可行性。关于可变租赁付款额的认定,要注意区分是否存在实质固定租赁付款额,可变租金是否与指数或比率挂钩。关于免租期,准则应用指南明确了免租期内应确认租金收入。
总的来说,租赁会计处理涉及多项职业判断,审计机构要高度重视相关审计工作,加强对审计人员的专业培训,加强与被审计单位治理层、管理层的沟通,结合业务实质审慎作出职业判断。
