土地整备|深圳市村股份公司承担拆迁补偿的税务研究

在深圳整村统筹土地整备实践中，股份合作公司承接政府安排，代为落实对历史遗留土地权利人的搬迁补偿，并将其中部分分成物业作为回迁安置物业交付给被拆迁的权利主体。然而，按照现行税法的常规处理逻辑，这一“代为补偿”的过渡性政策安排，基本上会被认定为不动产视同销售，进而触发增值税、土地增值税和企业所得税等多项纳税义务，导致税负与业务实质之间产生较大落差。

历史背景

深圳土地制度的历史遗留从何而来

理解整村统筹土地整备，需要先厘清深圳土地制度的演变脉络。深圳经历了从农村集体土地到城市国有土地的历史性转变，但受制于当时政策条件，这一转变过程中补偿安置安排并不完整，遗留下大量未完善补偿的土地问题。正是这段土地历史，催生了整村统筹土地整备这一政策工具的出现。

深圳特区设立初期，土地是吸引外商投资的重要要素。1992年，深圳完成关内集体土地的统一征收，村民转为城市居民，集体土地全部转为国有土地。

补偿方式具有历史特殊性：政府并非全额货币补偿，而是按被征地面积约5%的比例，向集体返还一块征地返还用地（国有建设用地），供集体兴建商业楼宇、发展生产。1986年规划局划定的农村用地红线（宅基地及集体建设用地），在1992年统征时未经核算土地补偿费，所有权转为国有，但使用权未发生变化，集体对该类土地的实际控制延续至今。

1993年，宝安、龙岗参照关内模式划定非农建设用地：行政村工商用地按每人100㎡，住宅用地每户基底面积不超过100㎡。然而，1993年的关外方案既未同步完成征收，也未返还土地，货币补偿政策亦未落实，改革并未实质推进。

2004年，宝安、龙岗村民正式统转为城镇居民，集体土地统转为国有土地。转地时仅对耕地类提供货币补偿，已建成区、山林地均不作补偿，且无安置补助费。结果是：大量超出非农建设用地范围、实际由集体使用的土地，所有权转为国有，使用权仍归集体，这便是未完善征（转）地补偿手续用地的主要来源。

关外统转补偿不足与历史遗留问题，在深圳留下了规模较大的历史遗留土地问题：违法建筑占深圳总建筑量的近一半，农村集体实际使用土地占全市建设用地相当比例，大量土地产权不清、无法入市、无从纳入统一规划管理。这一现状，是城市更新、土地整备、利益统筹等政策工具相继出台的重要背景。

土地整备与整村统筹

从坪山探索到制度成型

2011年，深圳首次提出土地整备概念：由政府主导，对存量土地实施整合、补偿、收储，再纳入土地供应体系。然而，政府单向收储的模式，因补偿标准难以满足集体经济组织及村民预期，项目谈判推进缓慢、实际落地效果十分有限。

彼时，尚无专门针对整村统筹的上位政策依据。坪山区在仅有的土地整备一般性政策框架下，于2012年率先在沙湖社区开展探索，将传统的政府主导收储模式，转变为政府主导、社区为主体、多方参与的协作机制，以一揽子解决方式处理社区历史遗留土地问题。

沙湖试点时期，留用土地的核算逻辑是合法用地1:1腾挪，社区将合法用地移交政府储备，换取等面积留用地用于后续开发。彼时，未完善征（转）地补偿手续用地尚未纳入留用面积计算，这也是沙湖先行探索与2015年管理办法正式确立的整村统筹制度之间的区别所在。

坪山试点经验，为政策制度化奠定了基础。2015年11月，深圳市规划国土委印发《土地整备利益统筹试点项目管理办法（试行）》（深规土〔2015〕721号），将整村统筹创新实践系统化、规范化。管理办法的主要制度安排如下：

1.项目定义

整村统筹整备项目，是指以原农村集体经济组织继受单位及其成员实际使用的成片区域为实施对象，综合考虑合法用地和未完善征（转）地补偿手续用地，通过规划统筹和政策统筹实现社区范围内利益平衡的土地整备项目。

2.留用土地规模核算

管理办法在沙湖试点基础上，正式将未完善征转地纳入留用土地计算体系：合法用地按等面积留用（1:1腾挪）；非农建设用地和征地返还用地指标按相关规定落实；未完善征（转）地补偿手续规划建设用地按不超过20%的比例确定留用土地。其余土地纳入政府储备。

3.补偿责任的制度安排

管理办法明确规定：原农村集体经济组织继受单位具体负责建筑物、构筑物及青苗、附着物的赔偿、拆除和清理；政府不承担上述赔偿工作，对相关权益人不另行补偿。

4.地价优惠

管理办法附件《留用土地地价计收规则》，规定整村统筹留用土地按分段方式计收地价，其中需腾挪的合法用地、非农建设用地及征地返还用地指标按公告基准地价的10%计收。（2019年《深圳市地价测算规则》附表9进一步将上述规则规范化：利益统筹留用土地基础建筑面积的住宅/商业/办公地价修正系数为0.02（市场地价的2%），共享建筑面积修正系数为0.2。）

沙湖社区合作开发分析

以10号、11号、13号及15号地块合作开发为例。根据招标文件，本项目合作开发模式的主要内容如下：

1.合作开发模式：股份公司提供项目范围内的集体资产，与市场主体合作参与留用地开发，获得项目建成后的物业分成，以实现集体利益和集体资产的保值、增值。

2.搬迁补偿主体：搬迁补偿工作由股份公司主导，其中货币搬迁补偿款、过渡费用由股份公司承担；补偿给搬迁户的回迁安置房屋以及集体置换补偿物业，均在股份公司获得的分成物业中安排；股份公司分得的全部物业及安置回迁户分得物业所涉及的房地产证办证税费，亦由股份公司承担及缴交。

3.市场主体职责：市场主体负责办理用地手续以及报批报建到项目开发建设完成的全部工作，包括但不限于签订土地出让合同、勘探、设计、报建报批、完成施工、竣工验收、协助办理房地产证等，同时负责向政府相关部门办理建设开发过程中所需的各项审批手续。

4.成本承担主体：股份公司承担地上建筑物、构筑物的所有搬迁补偿费用；市场主体承担地价及契税、项目开发建设成本（包括但不限于补缴地价、建设成本、管理费用、办证税费、物业专项维修资金及各项手续费等）。

本文案例中，沙湖项目合作开发模式与后续利益统筹项目存在一项关键差异，值得重点关注：

在本项目中，股份公司承担项目范围的全部拆迁补偿责任，包括向其他权利人支付现金补偿、过渡期费用，以及提供回迁安置物业。需向其他权利主体回迁安置的物业，从股份公司与市场主体合作开发分得物业中统筹安排。

而在后续利益统筹项目的合作开发模式中，拆迁补偿责任一般已转由市场主体承担。这一差异，直接影响到股份公司的税负分析逻辑，也是本文重点讨论的起点。

股份合作公司的税费负担分析

在上述整村统筹合作开发中，股份公司承担搬迁补偿、取得留用地、分得建成物业、再将其中部分以回迁安置形式交付小业主，这一系列业务行为将产生税务影响，分析如下：

1. 契税

《契税法》第四条规定，出让方式取得土地使用权的，计税依据为土地出让合同确定的成交价款，包括应交付的货币、实物及其他经济利益对应的价款。

《关于贯彻实施契税法若干事项执行口径的公告》（财政部、税务总局公告2021年第23号）进一步明确：土地使用权出让的，计税依据包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、征收补偿费、城市基础设施配套费、实物配建房屋等应交付的货币以及实物、其他经济利益对应的价款。

在整村统筹中，股份公司取得留用土地后合作开发需按地价计收规则缴纳地价，但地价按公告基准地价的10%计收（目前留用土地修正系数为0.02）。此外，由于股份公司负责建筑物、构筑物及青苗、附着物的赔偿、拆除和清理（政府对相关权益人不另行补偿），股份公司须承担项目范围内的全部拆迁补偿，包括向其他权利主体支付现金补偿及提供回迁安置物业。

需关注的是，股份公司在整村统筹中同时取得政府按照建筑物重置价核算的整备补偿资金（沙湖项目合计约14.3亿元）。若股份公司向其他权利人支付的现金补偿由该整备资金承担，则股份公司实际自行承担的现金补偿为零，该部分不属于取得留用土地的对价，不应计征契税。但对于回迁安置物业（政府整备资金补偿之外），则属于取得留用土地时应付出的对价，需计征契税。

因此，在整备资金补偿范围内的现金补偿部分不涉及契税，回迁安置物业部分涉及契税。

2. 增值税

股份公司将分成物业中的部分回迁安置物业交付给小业主，发生不动产权属转移，涉及增值税纳税义务。根据《增值税法》第十九条规定，视同应税交易及销售额为非货币形式的，应按市场价格确定销售额。本项目合作开发由市场主体承担地价及开发建设成本，股份公司并未实际发生建造成本，没有新增可抵扣的进项税额。在无进项抵扣的情况下，股份公司产生的增值税税负较重。

3. 土地增值税

股份公司将分成物业中的部分回迁安置物业交付给小业主，发生不动产权属转移，同样涉及土地增值税纳税义务。

根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）规定，房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按规定确认收入（市场价格），同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。

虽然土地增值税视同销售确认收入时可同步确认拆迁补偿费，金额上收入与成本理论上可相互冲抵，但股份公司确认的拆迁补偿费用是其获得全部分成物业的成本，需在回迁物业与自持物业之间进行分摊，仅回迁物业分摊的部分可予以扣除。即：收入按回迁物业市场价格确认，但可扣除的成本仅为回迁物业分摊部分，股份公司仍可能产生土地增值税税负，具体税负取决于自持物业与回迁物业的面积占比。

4. 企业所得税

股份公司将分成物业中的部分回迁安置物业交付给小业主，需按市场价格确认视同销售收入，同时可确认土地使用权成本。与土地增值税影响类似，金额上收入与成本在理论上可相互冲抵。但根据国税发〔2009〕31号文规定，开发产品计税成本须在已售和自持物业之间分摊：已售物业分摊部分在当期纳税申报时扣除，自持物业分摊部分在持有环节通过计提折旧扣除。因此，回迁物业视同销售可能导致当期先行缴纳企业所得税，待自持物业持有过程中再通过折旧逐步抵扣，形成税款资金的阶段性占用。

综上分析，按常规税法框架，股份公司将分成物业回迁给权利主体，将在契税、增值税、土地增值税和企业所得税层面均触发纳税义务：回迁物业需计入契税计税依据，增值税因需按市场价格确认销售额且无进项抵扣而税负偏重；土地增值税因成本在回迁和自持物业之间分摊而可能产生实际税负；企业所得税则因视同销售先行确认收入、自持物业分摊的成本须待折旧期间逐步抵扣而形成资金占用。税负叠加，对股份公司而言构成相当压力。

整村统筹业务中，政府通过留用地、规划指标、整备资金和地价优惠等政策手段，旨在解决深圳市历史遗留的土地补偿问题（与第一部分历史背景相呼应）。股份公司作为中间载体，一方面承接政府核算的留用土地和整备资金，另一方面依法对其他权利人实施拆迁补偿，负责建筑物、构筑物及青苗、附着物的赔偿、拆除和清理，政府不再对具体权利人另行补偿。

在这一制度安排下，股份公司充当的是政府与具体权利主体之间的中间层：承接政府对历史遗留土地补偿的延伸安排，再实际落实给各权利人。然而，当股份公司将分成物业回迁至具体权利人时，按常规税务规则将产生较高税负，政府通过制度安排落实补偿的政策效果因此受到影响，与整村统筹制度化解历史遗留土地补偿问题的政策初衷存在一定出入。

回归业务本质

股份公司的代表角色与税务定性的再思考

按常规税法规定分析，股份公司需承担较重的税负，与整村统筹制度的政策初衷之间存在一定落差。回应这一问题，需要跳出将股份公司视为房地产开发商或搬迁主体的惯常思路，回归整村统筹的业务本质。

股份合作公司作为原农村集体经济组织的继受单位，其本质是代表社区全体成员持有和管理集体资产。在整村统筹合作开发中：

1.留用土地使用权虽登记于股份公司名下，但其经济利益归属于全体社区成员；

2.股份公司分得的回迁物业，并非其自身的商业收益，而是代表成员取得后依据补偿协议分配给各成员（即被拆迁的权利主体）；

3.股份公司向权利主体交付回迁物业，实质上是先代为取得历史补偿、再分别补偿至各成员名下的过渡性安排，而非以营利为目的的不动产销售行为。

《广州市城中村改造税收指引》（2024年10月）第4节安置房分配环节第4.1条，针对村集体经济组织的税务处理，确立了与上述业务本质相符的定性原理：

1.增值税：安置房由村集体经济组织代村民个人先取得确权，再分别确权到村民个人，实质为改造主体直接确权到村民名下，不属于增值税征税范围。

2.土地增值税：属于村集体经济组织代村民办理房屋确权登记，没有取得收入，不征收土地增值税。

3.企业所得税：对于村集体经济组织代村民个人报建，按照代收处理不计入固定资产的，不确认为村集体经济组织收入。

上述处理的核心逻辑是：以业务实质审视法律形式，集体经济组织取得安置房再补偿给成员的行为，在经济实质上是代成员持有、代为确权，不产生应税收入，不属于征税范围，未触发纳税义务。

深圳股份合作公司作为原农村集体经济组织继受单位，与广州指引所指的村集体经济组织在法律性质和功能定位上基本相同。其在整村统筹合作开发中取得分成物业、再向权利主体补偿回迁安置物业的行为，与广州指引4.1所描述的代为取得确权、再分别确权至成员在业务实质上较为相似。

依据这一定性原理，对税负问题的重新判断如下：

1.增值税：股份公司补偿回迁物业给权利主体，实质为代权利主体持有后分别确权，不属于增值税征税范围，不触发纳税义务；

2.土地增值税：代权利主体办理房屋确权登记，无收入实现，不征收土地增值税；

3.企业所得税：按代收处理，不计入股份公司收入，不确认企业所得税收入。

这一分析路径，从业务实质角度破解了按产权转移触发纳税义务导致股份公司作为中间主体承担较重税负的问题，与整村统筹制度解决深圳市土地历史遗留补偿问题、促进社区转型发展的政策目标相吻合。

【特别说明】本文所进行的分析，系基于整村统筹土地整备的历史沿革、制度逻辑与相关政策文件，对股份合作公司相关交易行为的税务定性作出的探讨，旨在为实务提供参考视角。文中援引广州城中村改造税收指引的相关原理，系就定性逻辑的类比借鉴，并不代表深圳税务机关已有明确认定。具体业务的税务处理，最终应以主管税务机关的认定为准。