一、审计执业问题分析
问题 1：注册会计师在执业过程中应当如何保持职业怀疑？
情形：A注册会计师为上市公司L的年审项目签字注册会计师。本年度L公司存在新增负毛利客户和资质异常客户、新增异常结算方式、年末存在大额收入和成本的冲回调整、年末与部分客户签订大额返利协议、主要客户及供应商之间疑似存在关联关系等情况。A注册会计师在审计过程中未关注前述异常情况，未设计有针对性的审计程序，执行进一步审计核查程序。A注册会计师是否保持了足够的职业怀疑？
分析：由于舞弊的特征，包括舞弊可能涉及精心策划和蓄意实施以进行隐瞒或者可能涉及串通舞弊，注册会计师在考虑由于舞弊导致的重大错报风险时，保持职业怀疑尤为重要。《中国注册会计师审计准则第 1141 号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》特别强调职业怀疑，要求注册会计师应当在整个审计过程中保持职业怀疑，认识到存在由于舞弊导致的重大错报的可能性，而不应受到以前对管理层、治理层正直和诚信形成的判断的影响。而职业怀疑态度要求注册会计师在审计过程中采取质疑的思维方式，对可能表明存在财务舞弊的迹象保持警觉，对审计证据进行审慎评价,不轻信被审计单位管理层和第三方的诚信，注意获取不同信息来源的审计证据，对相矛盾的审计证据保持警觉。
在前述案例中，A注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第 1141 号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》中有关要求，基于对被审计单位及其环境的了解以及在审计过程中获取的其他信息而显得异常的重大交易，评价其商业理由（或缺乏商业理由）是否表明被审计单位从事交易的目的是为了对财务信息作出虚假报告或掩盖侵占资产的行为。同时，在审计工作底稿中体现注册会计师保持职业怀疑是非常重要的，因为审计工作底稿可以证明注册会计师按照审计准则和相关法律法规的规定计划和执行了审计工作。因此，A注册会计师应当按照审计准则要求，记录遇到的重大事项、作出的重大判断、得出的结论等，记录与管理层、治理层和其他人员对重大事项的讨论，包括讨论的重大事项的性质以及讨论的时间和参加人员。这些工作底稿有助于A注册会计师证明其如何作出重大判断、如何处理关键问题，以及如何评价是否获取充分、适当的审计证据，同时也可以证明A注册会计师如何保持了职业怀疑。
问题 2：如何识别和评估收入相关的舞弊风险？是否应当将收入确认作为特别风险？
情形：B注册会计师为上市公司M的年审项目签字注册会计师。在设计和实施风险评估程序时，B注册会计师未基于收入确认存在舞弊风险的假定，评价M公司哪些类型的收入、收入交易或认定可能导致舞弊风险，未将M公司收入确认作为特别风险。B注册会计师针对收入实施的风险评估程序是否到位？
分析：收入是利润的来源，直接关系到企业的财务状况和经营成果。有些企业为了达到粉饰财务报表的目的而采用虚增、隐瞒、提前或延后确认收入等方式实施舞弊。在财务报表舞弊案件中，涉及收入确认的舞弊占有很大比例，收入确认已成为注册会计师审计的高风险领域。根据《中国注册会计师审计准则第 1141 号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》有关规定，B注册会计师应当在识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险时，基于收入确认存在舞弊风险的假定，评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险。例如，如果资产重组的重组标的存在业绩承诺或对赌条款，则重组标的管理层可能有高估收入的动机或压力（如提前确认收入或记录虚假的收入）；如果管理层有隐瞒收入而降低税负的动机，则注册会计师需要更加关注与收入完整性认定相关的舞弊风险；如果被审计单位预期难以达到下一年度的销售目标，而已经超额实现了本年度的销售目标，就可能倾向于将本期的收入推迟至下一年度确认。同时，如果将收入确认评估为由于舞弊导致的重大错报风险领域，还应当将其作为特别风险执行相应的审计程序。
问题 3：如何识别和评估商誉相关的舞弊风险？应当如何复核管理层做出的会计估计是否存在偏向？
情形：C注册会计师为上市公司N的年审项目签字注册会计师。在复核N公司对子公司K的商誉减值测试时，C注册会计师执业存在以下情形：一是未在N公司管理层以前年度对商誉减值评估相关的预测数据准确率较低的情况下，结合管理层以前年度会计估计的偏向，复核本年预测数据是否存在管理层偏向。二是未充分关注N公司将K上年度新开发业务相关生产线纳入商誉所在资产组的合理性，未对商誉减值测试主要参数执行充分适当的复核程序。三是未对管理层聘请的资产评估专家胜任能力进行评估。C注册会计师针对商誉实施的审计程序是否到位？
分析：由于被审计单位的经营活动具有内在不确定性，某些财务报表项目（例如商誉）不能精确计量，只能进行估计。正是由于这种不确定性，在会计实务中，很多财务报表舞弊都与会计估计相关。对于注册会计师而言，如何复核管理层做出的会计估计是否存在偏向，应对会计估计的不确定性导致的财务报表重大错报风险，是审计的难点。
前述案例中，根据《中国注册会计师审计准则第 1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》有关规定，C注册会计师首先应当评价管理层在作出会计估计时所作的判断和决策是否反映出管理层的某种偏向，从而可能表明存在由于舞弊导致的重大错报风险。如果存在偏向，C注册会计师应当从整体上重新评价会计估计。
其次，C注册会计师应当追溯复核与以前年度财务报表反映的重大会计估计相关的管理层判断和假设。其目的不是质疑以前年度依据当时可获得的信息而作出的职业判断，而是为了判断是否存在管理层偏向的迹象。例如，N公司管理层以前年度对商誉减值评估相关的预测数据准确率较低，可能是因为管理层明显忽视预测数据与实际结果的差异且没有合理的依据，或是关键假设被改变且缺乏合理的理由，又或是管理层作出的不同判断均实际偏向于对管理层考核有利的方面等。注册会计师保持职业怀疑，有助于识别这些情况。
同时，对于将上年度新开发业务相关生产线纳入商誉所在资产组的处理，C注册会计师应当了解调整后的相关资产组或资产组组合的构成是否合理、与商誉是否相关，关注与商誉相关的资产组变更、重组及处置是否得到恰当处理和重新认定。如果与商誉相关的资产组或资产组组合认定不恰当，商誉的分摊、商誉减值测试均将出现错报。对于管理层执行商誉减值测试时使用的折现率、收入增长率、毛利率等主要参数，C注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第 1321 号——会计估计和相关披露的审计》的相关规定，设计和实施进一步审计程序，获取充分适当的审计证据。最后，管理层有时会试图通过对专家的选择以及对专家工作的干涉，从而影响专家对特定会计估计的工作结果，这也可能表明存在管理层偏向。例如，管理层在选择专家时，刻意避开相关领域内信誉和胜任能力较好的专家，转而聘用该领域胜任能力不足，或信誉一般的专家，以便可以更加容易地影响相关专家的工作结果。因此，C注册会计师还应当评价相关签字资产评估师的胜任能力、专业素质和客观性。
小结
2019 年 12 月，中注协印发了《中国注册会计师审计准则问题解答第 1 号——职业怀疑》，特别强调了职业怀疑对审计工作的重要作用。2025 年 1 月，中注协印发了《中国注册会计师审计准则问题解答第 18 号——识别和应对第三方配合实施财务舞弊》，其中再次提到保持职业怀疑对识别评估和应对因舞弊导致的财务报表重大错报风险、保障审计质量至关重要。为什么注册会计师保持职业怀疑对应对舞弊如此重要？因为舞弊通常是精心策划、蓄意实施并予以隐瞒的，注册会计师需要在整个审计过程中保持职业怀疑，并在工作底稿中记录相应的审计程序、取得的证据及判断。
在识别和评估风险阶段，职业怀疑强调注册会计师不能被以往对管理层或治理层诚信的良好印象所束缚，应当设计有针对性的风险评估程序去深入了解被审计单位环境，并对引起疑虑的情形保持警觉。
在设计和实施具体审计程序时，职业怀疑指导注册会计师恰当设计程序的性质、时间和范围以应对已识别的风险，例如应当测试日常会计核算中作出会计分录、复核会计估计是否存在偏向、评价超出被审计单位正常经营过程的重大交易等以应对管理层凌驾于控制之上的风险。
在评价所获取的审计证据时，职业怀疑促使注册会计师审慎判断证据的充分性和适当性，避免仅关注易得证据或忽视矛盾信息，并据此决定是否需要追加工作。
在编制审计工作底稿时，由于职业怀疑是一种思维状态，审计工作底稿有时难以全面反映注册会计师如何在整个审计过程中保持了职业怀疑。然而，通过严格落实《中国注册会计师审计准则第 1131 号——审计工作底稿》的相关要求，就实施的程序、获取的证据以及得出结论的依据作出更详尽的记录，一定程度上可以“倒逼”注册会计师在审计过程中保持职业怀疑，为注册会计师按照审计准则和相关法律要求保持职业怀疑提供证据。
三、典型会计案例研究
（一）通过变更股权投资会计处理操纵业绩
案例一：关于变更基金投资会计核算方法的相关问题
1．案例及相关问题
20X3 年 9 月，A 公司全资子公司甲公司与独立第三方乙公司共同设立丙公司，持股比例分别为 40%和 60%，分派的董事会席位分别为 4 个和 6 个，董事会表决时一人一票，全体董事过半数同意即可通过。20X3 年 11 月，A 公司、丙公司与若干家独立第三方公司共同发起设立丁基金。其中 A 公司出资 48%，为丁基金的有限合伙人；丙公司出资 2%，为丁基金的普通合伙人，同时担任执行事务合伙人，全面负责丁基金投资及其他业务的管理决策，包括有权任免投资决策委员会委员；其他独立第三方合计出资 50%，出资较为分散，且均为丁基金的有限合伙人。合伙协议约定，各有限合伙人不可撤销地授权丙公司在执行合伙人事务时独立行使权力。A 公司将对丁基金的投资作为交易性金融资产核算，认为无法对丁基金施加重大影响，主要考虑：一是 A 公司作为丁基金的有限合伙人，不执行基金合伙事务，无法参与管理基金的投资及其他业务；二是任免投资决策委员会委员的事项由丙公司负责，无需经过丙公司股东会或董事会审议，A公司未参与投决会委员委派的决策过程，因而无法对丁基金施加重大影响。
20X4 年上半年，丁基金重仓的科技类投资标的业绩均实现大幅增长。20X4 年 8 月，A 公司全资子公司甲公司向乙公司购买其持有的丙公司 10%股权，交易完成后，甲公司与乙公司对丙公司的持股比例相同，均为 50%。同时，丙公司的章程也有所修订：一是甲公司与乙公司的董事会席位由 4:6变更为 5:5；二是在任免投资决策委员会委员时需经丙公司董事会五分之四以上董事同意方可表决通过。
A 公司认为其能够通过全资子公司甲公司对执行事务合伙人丙公司实施共同控制，进而对丁基金实施共同控制，因此将对丁基金的投资从交易性金融资产调整为长期股权投资，并就丁基金实现的净利润确认大额投资收益。判断能够实施共同控制的理由如下：一是对于投资决策委员会委员任免事项，需经丙公司董事会五分之四以上董事同意方可表决通过，按照目前的董事会席位即需要甲公司和乙公司共同同意方可表决通过；二是对于其他事项，需经董事会半数以上董事同意方可表决通过，按照目前的董事会席位即需要甲公司和乙公司共同同意方可表决通过。
问题：A 公司在 20X4 年变更对丁基金投资的会计核算方法是否正确?
2．参考意见
本案例中，20X4 年 8 月交易前后的主要变化包括：一是甲公司对丙公司的持股比例从 40%增加至 50%；二是甲公司在丙公司的董事会席位从 4 个增加至 5 个；三是根据丙公司修订后的章程，在任免丁基金的投资决策委员会委员时需经丙公司董事会五分之四以上董事同意方可表决通过。
根据企业会计准则，投资方对被投资单位实施重大影响或共同控制的权益性投资，应当确认为长期股权投资并采用权益法进行后续计量。实务中，较为常见的重大影响体现为在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，通过在被投资单位财务和经营决策制定过程中的发言权实施重大影响。投资方直接或通过子公司间接持有被投资单位 20%以上但低于 50%的表决权时，一般认为对被投资单位具有重大影响，除非有明确的证据表明该种情况下不能参与被投资单位的生产经营决策，不形成重大影响。
A 公司认为在 20X4 年 8 月之后，能够通过全资子公司甲公司对丙公司实施共同控制，进而对丁基金实施共同控制，主要由于，在此之前，任免丁基金投资决策委员会委员等事项由丙公司负责，无需经过丙公司股东会或董事会审议，A公司无法参与其中；在此之后，任免丁基金投资决策委员会委员等事项需经丙公司董事会审议。但在 20X4 年 8 月之前，即使任免丁基金投资决策委员会委员等事项无需通过丙公司股东会或董事会审议，根据公司法规定，丙公司管理层需由董事会任命，即甲公司仍可以通过参与丙公司管理层任命的决策过程而对丁基金产生重大影响。因此，A 公司认为不能对丁基金实施重大影响的依据可能不够充分，需要结合更多事实情况进行判断。如果丙公司能够对丁基金实施控制，若 A 公司认为其可以通过对丙公司实施共同控制而对丁基金实施共同控制，则在交易前也可以通过对丙公司施加重大影响而对丁基金施加重大影响。如果丙公司不能对丁基金实施控制，考虑到交易前后丙公司对丁基金的持股比例和重要事项决策机制没有发生实质性变化，A 公司对丁基金的影响程度可能难以发生实质性变化。
综上，A 公司变更对丁基金投资的会计核算方法缺乏充分依据，A 公司可能存在通过变更会计核算方法以调节利润的动机。实务中，在被投资单位股权结构及对被投资单位持股比例或持有权益份额比例未发生实质变化的情况下，即使公司通过复杂的交易安排和少量增资，也很难认可公司在不同的会计期间，对被投资单位的核算方法作出不同的会计判断。
3．相关规则
（1）《企业会计准则第 2 号——长期股权投资（2014）》第二条 本准则所称长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。
在确定能否对被投资单位实施控制时，投资方应当按照《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》的有关规定进行判断。投资方能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司。投资方属于《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》规定的投资性主体且子公司不纳入合并财务报表的情况除外。
重大影响，是指投资方对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。在确定能否对被投资单位施加重大影响时，应当考虑投资方和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素。投资方能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业。
在确定被投资单位是否为合营企业时，应当按照《企业会计准则第 40 号——合营安排》的有关规定进行判断。
第九条 投资方对联营企业和合营企业的长期股权投资，应当按照本准则第十条至第十三条规定，采用权益法核算。
投资方对联营企业的权益性投资，其中一部分通过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体间接持有的，无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响，投资方都可以按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》的有关规定，对间接持有的该部分投资选择以公允价值计量且其变动计入损益，并对其余部分采用权益法核算。
（2）《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》应用指南（2014）
明确界定长期股权投资的范围，是对长期股权投资进行正确确认、计量和报告的前提。根据长期股权投资准则规定，长期股权投资包括以下几个方面：
（一）投资方能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资。控制，是指投资方拥有对被投资单位的权力，通过参与被投资单位的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资单位的权力影响其回报金额。关于控制和相关活动的理解及具体判断，见《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》及其应用指南（2014）的相关内容。
（二）投资方与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制且对被投资单位净资产享有权利的权益性投资，即对合营企业投资。共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。关于共同控制和合营企业的理解及具体判断，见《企业会计准则第 40 号——合营安排》及其应用指南（2014）的相关内容。
（三）投资方对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联营企业投资。重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。实务中，较为常见的重大影响体现为在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，通过在被投资单位财务和经营决策制定过程中的发言权实施重大影响。投资方直接或通过子公司间接持有被投资单位20%以上但低于 50%的表决权时，一般认为对被投资单位具有重大影响，除非有明确的证据表明该种情况下不能参与被投资单位的生产经营决策，不形成重大影响。在确定能否对被投资单位施加重大影响时，一方面应考虑投资方直接或间接持有被投资单位的表决权股份，同时要考虑投资方及其他方持有的当期可执行潜在表决权在假定转换为对被投资单位的股权后产生的影响，如被投资单位发行的当期可转换的认股权证、股份期权及可转换公司债券等的影响。
企业通常可以通过以下一种或几种情形来判断是否对被投资单位具有重大影响：
（一）在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表。在这种情况下，由于在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，并相应享有实质性的参与决策权，投资方可以通过该代表参与被投资单位财务和经营政策的制定，达到对被投资单位施加重大影响。
（二）参与被投资单位财务和经营政策制定过程。这种情况下，在制定政策过程中可以为其自身利益提出建议和意见，从而可以对被投资单位施加重大影响。
（三）与被投资单位之间发生重要交易。有关的交易因对被投资单位的日常经营具有重要性，进而一定程度上可以影响到被投资单位的生产经营决策。
（四）向被投资单位派出管理人员。在这种情况下，管理人员有权力主导被投资单位的相关活动，从而能够对被投资单位施加重大影响。
（五）向被投资单位提供关键技术资料。因被投资单位的生产经营需要依赖投资方的技术或技术资料，表明投资方对被投资单位具有重大影响。
存在上述一种或多种情形并不意味着投资方一定对被投资单位具有重大影响。企业需要综合考虑所有事实和情况来做出恰当的判断。
（3）《监管规则适用指引——会计类第 1 号》
1-2 重大影响的判断
重大影响，是指对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力。
监管实践发现，部分公司在判断对被投资单位是否具有重大影响时对准则的理解存在偏差和分歧。现就该事项的意见如下：
重大影响的判断关键是分析投资方是否有实质性的参与权而不是决定权。另外，值得注意的是，重大影响为对被投资单位的财务和经营政策有“参与决策的权力”而非“正在行使的权力”（例如，投资方已派驻董事并积极参与被投资方的经营管理），其判断的核心应当是投资方是否具备参与并施加重大影响的权力，而投资方是否正在实际行使该权力并不是判断的关键所在。
投资方有权力向被投资单位委派董事，一般可认为对被投资单位具有重大影响，除非有明确的证据表明其不能参与被投资单位的财务和经营决策。投资方向被投资单位派驻了董事，但存在明确的证据表明其不能实际参与被投资单位的财务和经营决策时，不应认定为对被投资单位具有重大影响，例如，存在被投资单位控股股东等积极反对投资方欲对其施加影响的事实，可能表明投资方不能实质参与被投资单位的经营决策。
一般而言，在被投资单位的股权结构以及投资方的持股比例等未发生实质变化的情况下，投资方不应在不同的会计期间，就是否对被投资单位具有重大影响，作出不同的会计判断。
案例二：关于变更股权投资会计核算方法的相关问题
1．案例及相关问题
20X3 年 10 月，B 公司向独立第三方甲公司购买其持有的乙公司 20%股权。乙公司章程规定，“公司董事会、监事会、单独或者合并持有公司已发行股份 5%以上的股东可以提案的方式提名非独立董事、股东担任的监事、外部监事候选人，并经股东大会选举决定”。交易完成后，B 公司为乙公司的第二大股东，并按照公司章程规定，向乙公司提名并委派了 1 名董事。B 公司认为能够对乙公司施加重大影响，将对乙公司的投资作为长期股权投资核算。
同年 12 月，由于其他股东对乙公司进行增资，B 公司对乙公司的持股比例被动稀释至 15%，但仍为乙公司的第二大股东。
20X4 年下半年，受外部市场环境影响，乙公司业绩有所下滑。同年 12 月，B 公司对外发布董事会决议公告称，B 公司放弃向乙公司委派董事的权利，原于 20X3 年 10 月委派的1 名董事将辞去相关职务，对乙公司的投资目的从战略投资调整至财务投资。据此，B 公司认为其丧失了对乙公司施加重大影响的权力，将对乙公司的投资从长期股权投资调整为交易性金融资产，并按公允价值进行后续计量。
问题：B 公司在 20X4 年变更对乙公司股权投资的会计核算方法是否正确?
2．参考意见
本案例中，20X4 年 12 月发生的主要变化为 B 公司决议放弃向乙公司委派董事，并将对乙公司的投资目的从战略投资调整至财务投资。
根据企业会计准则，重大影响是指对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力。《监管规则适用指引——会计类第 1 号》进一步明确，重大影响为对被投资单位的财务和经营政策有“参与决策的权力”而非“正在行使的权力”，判断是否能够对被投资单位施加重大影响的核心是投资方是否具备参与并施加重大影响的权力，而投资方是否正在实际行使该权力并不是判断的关键所在。
根据乙公司章程，持有公司已发行股份 5%以上的股东可以提案的方式提名非独立董事。因此，B 公司在 20X3 年 10月向甲公司购买乙公司20%股权后，即已具备向乙公司提名董事的权力。后续持股比例虽然被动稀释至 15%，但持股比例仍满足乙公司章程对于董事提名权的规定。20X4 年 12 月，B 公司放弃向乙公司委派董事，并调整了对乙公司的投资目的，但 B 公司仍然具备向乙公司提名董事的权力，即 B 公司参与乙公司决策的权力并未丧失。
综上，B 公司变更对乙公司股权投资的会计核算方法缺乏充分依据，B 公司可能存在通过变更会计核算方法以调节利润的动机。实务中，公司对于同一项股权投资的会计核算方法判断应当审慎，不应仅以撤回董事等个别事实为由，在不同会计期间随意变更会计核算方法。
3．相关规则
同案例一。
小结
案例一中，公司以少量增加间接持股层股权比例为由，将基金投资从原先的金融资产调整至长期股权投资。案例二中，公司以放弃委派董事并调整投资目的为由，将股权投资从原先的长期股权投资调整至金融资产，但其向被投资单位委派董事的权力并未因持股比例下降而改变。两个案例均可能存在通过变更会计核算方法以调节利润的动机。《监管规则适用指引——会计类第 1 号》规定，一般而言，在被投资单位的股权结构以及投资方的持股比例等未发生实质变化的情况下，投资方不应在不同的会计期间，就是否对被投资单位具有重大影响，作出不同的会计判断。上市公司在对股权投资进行确认和计量时，应当严格遵守企业会计准则相关规定，综合考虑所有事实和情况，作出恰当的会计核算，不得通过变更会计核算方法等手段调节相关财务数据。会计师事务所在执业时应当审慎判断相关股权交易是否存在商业实质，以及公司管理层是否存在舞弊动机，就股权投资相关交易获取充分、适当的审计证据，并就是否发生实质性变化做出合理判断。
（二）通过预计负债确认与计量影响业绩
案例一：控股股东承诺就诉讼损失进行补偿的情况下预计负债计提问题
1．案例及相关问题
20X3 年，C 公司为原控股股东、实际控制人李某的债务提供担保。担保协议约定，C 公司应当对李某的偿付义务承担连带保证责任，在 C 公司代李某偿付款项后 C 公司保留向李某追偿的权利。由于李某债务违约，C 公司被诉讼至法院，要求履行连带清偿责任。20X4 年 6 月，李某将 C 公司转让给现控股股东。现控股股东为保障上市公司及其他股东的权益，承诺将在 1 亿元范围内补偿 C 公司因上述诉讼遭受的损失。C 公司向李某追偿的权利不受现控股股东前述补偿承诺的影响。
20X4 年末，C 公司结合案件情况，预估因未决诉讼而赔付的金额约为 2 亿元。由于现控股股东作出给予补偿的承诺，C 公司从预估赔付金额 2 亿元中扣除 1 亿元，最终共计提1亿元预计负债。
问题：C 公司是否可以因为控股股东承诺提供补偿而减少计提预计负债的金额?
2．参考意见
本案例中，C 公司为李某提供担保，属于一项财务担保合同，应当根据金融工具准则就很可能履行的担保义务确认预计负债并计提预期信用损失。另外，在 C 公司承担担保责任后，由于保留向李某追偿的权利，C 公司应就其向李某的追偿权确认一项应收款项。
关于现控股股东作出的补偿承诺，实质上是为弥补 C 公司因承担担保责任而遭受的损失，属于权益性交易，不是对C 公司因承担担保责任而发生的支出的减免，因此不应冲减预计负债。对于现控股股东的补偿承诺，在收到现控股股东支付的款项后，应计入所有者权益。
C 公司履行担保责任并确认对李某的应收款项后，应按照金融工具准则规定，根据李某的信用状态确认预期信用损失。由于 C 公司向李某追偿的权利不受现控股股东补偿承诺的影响，因此，对李某应收账款计提预期信用损失时，不应考虑现控股股东的补偿承诺。
3．相关规则
（1）《企业会计准则第 13 号——或有事项（2006）》第四条 与或有事项相关的义务同时满足下列条件的，应当确认为预计负债：
（一）该义务是企业承担的现时义务；
（二）履行该义务很可能导致经济利益流出企业；
（三）该义务的金额能够可靠地计量。
（2）《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量（2017）》
第六条 除下列各项外，本准则适用于所有企业各种类型的金融工具：
（五）因清偿按照《企业会计准则第 13 号——或有事项》所确认的预计负债而获得补偿的权利，适用《企业会计准则第 13 号——或有事项》
对于财务担保合同，发行方之前明确表明将此类合同视作保险合同，并且已按照保险合同相关会计准则进行会计处理的，可以选择适用本准则或保险合同相关会计准则。该选择可以基于单项合同，但选择一经做出，不得撤销。否则，相关财务担保合同适用本准则。
财务担保合同，是指当特定债务人到期不能按照最初或修改后的债务工具条款偿付债务时，要求发行方向蒙受损失的合同持有人赔付特定金额的合同。
第二十一条 除下列各项外，企业应当将金融负债分类为以摊余成本计量的金融负债：
（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，包括交易性金融负债（含属于金融负债的衍生工具）和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。（二）金融资产转移不符合终止确认条件或继续涉入被转移金融资产所形成的金融负债。对此类金融负债，企业应当按照《企业会计准则第 23 号——金融资产转移》相关规定进行计量。
（三）不属于本条（一）或（二）情形的财务担保合同，以及不属于本条（一）情形的以低于市场利率贷款的贷款承诺。企业作为此类金融负债发行方的，应当在初始确认后按照依据本准则第八章所确定的损失准备金额以及初始确认金额扣除依据《企业会计准则第 14 号——收入》相关规定所确定的累计摊销额后的余额孰高进行计量。
第四十六条 企业应当按照本准则规定，以预期信用损失为基础，对下列项目进行减值会计处理并确认损失准备：（一）按照本准则第十七条分类为以摊余成本计量的金融资产和按照本准则第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
（二）租赁应收款。
（三）合同资产。合同资产是指《企业会计准则第 14号——收入》定义的合同资产。
（四）企业发行的分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债以外的贷款承诺和适用本准则第二十一条（三）规定的财务担保合同。
第五十九条 对于适用本准则有关金融工具减值规定的各类金融工具，企业应当按照下列方法确定：
（四）对于财务担保合同，信用损失应为企业就该合同持有人发生的信用损失向其做出赔付的预计付款额，减去企业预期向该合同持有人、债务人或任何其他方收取的金额之间差额的现值。
第七十条 指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的财务担保合同和不可撤销贷款承诺所产生的全部利得或损失，应当计入当期损益。
（3）《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量应用指南（2018）》
（六）金融工具减值的账务处理
企业应当在资产负债表日计算金融工具（或金融工具组合）预期信用损失。如果该预期信用损失大于该工具（或组合）当前减值准备的账面金额，企业应当将其差额确认为减值损失，借记“信用减值损失”科目，根据金融工具的种类，贷记“贷款损失准备”“债权投资减值准备”“坏账准备”“合同资产减值准备”“租赁应收款减值准备”“预计负债”（用于贷款承诺及财务担保合同）或“其他综合收益”（用于以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债权类资产，企业可以设置二级科目“其他综合收益——信用减值准备”核算此类工具的减值准备）等科目（上述贷记科目，以下统称“贷款损失准备”等科目）。
（4）《监管规则适用指引——会计类 1 号》
1-22 权益性交易
上市公司与其控股股东或者其他关联方之间可能以多种形式进行权益性交易，其主要特征概括如下:
1.权益性交易的交易对象。权益性交易除所有者以其所有者身份与主体之间的交易外，还包括不同所有者之间的交易，且后者多为合并财务报表层面不同所有者(母公司与子公司少数股东)之间。
2.权益性交易对主体权益总额的影响。主体与所有者之间的权益性交易会导致主体权益总额发生增减变动，所有者之间的权益性交易不影响权益总额，但会改变权益内部各项目金额。
3.权益性交易的会计处理结果。与权益性交易有关的利得和损失应直接计入权益，不会影响当期损益。
对于所有者之间的权益性交易，如果涉及合并财务报表的，应从合并财务报表主体的范围来界定其是否属于权益性交易。如果母公司因转让子公司股权（权益）而丧失控制权的，被转让公司不再纳入合并财务报表范围，母公司不以所有者身份进行交易；如果母公司转让子公司股权（权益）但未丧失控制权，该子公司仍然纳入合并财务报表范围，就合并财务报表主体而言，母公司以子公司所有者身份与其他所有者之间进行的交易应作为权益性交易处理。
监管实践发现，部分公司对于权益性交易的认定和会计处理存在偏差和分歧。现就如何适用上述原则的意见如下：对于上市公司的股东、股东控制的其他关联方、上市公司的实际控制人对上市公司进行直接或间接的捐赠、债务豁免等单方面的利益输送行为，由于交易是基于双方的特殊身份才得以发生，且使得上市公司明显的、单方面的从中获益，因此，应认定其经济实质具有资本投入性质，形成的利得应计入所有者权益。上市公司在判断是否属于权益性交易时应分析该交易是否公允以及商业上是否存在合理性。上市公司与潜在股东之间发生的上述交易，应比照上述原则进行处理。
案例二：关于预计负债存在第三方补偿的相关问题
1．案例及相关问题
20X2 年，D 公司为其控股股东多笔借款（本金合计 5 亿元）提供违规担保。20X3 年6 月，因控股股东未履行清偿义务，债权人就上述违规担保对 D 公司提起诉讼。20X3 年底，一审法院判决担保合同无效，但 D 公司作为过错方需承担被担保方不能清偿部分 50%的赔偿责任。D 公司提起上诉，但相关法院尚未作出二审判决。20X4 年 4 月，经 D 公司董事会、股东大会审议通过，控股股东将其部分生产线（评估价为 8亿元）抵押给 D 公司，用于补偿违规担保可能给公司造成的损失。D 公司认为抵押生产线的评估价高于预计赔偿金额，因而未确认预计负债。
问题：D 公司未确认预计负债是否合理?
2．参考意见
本案例中，首先应判断该赔偿事项是否构成一项财务担保合同，若构成财务担保合同，应适用金融工具准则进行会计处理。法院判定 D 公司担保合同无效，但因存在过错而需要承担部分连带清偿责任，这种情况下，D 公司承担的赔偿义务不属于一项财务担保合同，应当根据或有事项准则要求确认预计负债并计入营业外支出。
关于控股股东以其部分生产线作为补偿 D 公司因承担违规担保责任而遭受损失的抵押物，属于或有事项准则规定的补偿资产，应在基本能够确定收到时以预计负债账面价值为限单独确认为一项资产，而非冲抵预计负债。
3．相关规则
（1）《企业会计准则第 13 号——或有事项（2006）》第七条 企业清偿预计负债所需支出全部或部分预期由第三方补偿的，补偿金额只有在基本确定能够收到时才能作为资产单独确认。确认的补偿金额不应当超过预计负债的账面价值。
（2）同案例一规则。
小结
因违规担保产生的预计负债的确认与计量，因涉及对于涉案金额的估计判断，并需考量相关方对于担保事项作出的担保承诺，因此，相关会计处理问题较为复杂且存在主观判断空间。
值得关注的是，新金融工具准则实行以来，公司对外提供的财务担保应按金融工具准则财务担保合同的有关规定进行会计处理，除财务担保合同之外产生的预计负债仍按照或有事项准则进行会计处理，两个准则确认义务的时间和计量要求均有不同。因此，公司应首先判断相关违规担保合同是否有效，承担的是财务担保义务还是过错赔偿义务等，进而选择恰当的会计处理方式。
对于控股股东承诺的对于预计负债的补偿，应结合具体业务实质进行判断。案例一中，现控股股东对 C 公司的补偿实质是对 C 公司单方面的利益倾斜，而非预计负债所需支出的减免。案例二中，D 公司控股股东就其自有资产补偿公司可能承担的损失，实质上构成补偿资产，应在基本确定能够收到时以预计负债账面价值为限作为资产单独确认。
注册会计师在审计中，应当严格按照会计准则和审计准则执行审计程序，关注预计负债的确认与计量是否合理、恰当，在存在第三方担保补偿的情况下，需审慎判断担保补偿的业务实质，作出合理的职业判断。
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